新的《中华人民共和国契税法》自2021年9月1日实施，新法按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平总体不变，将《暂行条例》上升为法律，并根据真实的情况，对部分内容作了必要调整。但对于土地受让行为的契税计税依据，仍基本延续条例的规定，将城市基础设施配套费列入土地成交价格计征契税。对于城市基础设施配套费是否应作为契税计税依据，实务中仍有争议。本文着眼于城市基础设施配套费本身，尝试结合新税法及有关政策对契税的计税依据做多元化的分析，从而进一步加深对新法的理解，适用好契税政策。
契税是指不动产（土地、房屋）产权发生转移变动时，就当事人所订契约按产价的特殊的比例向新业主（产权承受人）征收的一次性税收。
契税除与其他税收有相同的性质和作用外，还具有其自身的特征：（1）征收契税的宗旨是为保障不动产所有人的合法权益。通过征税，契税征收机关便以政府名义发给契证，作为合法的产权凭证，政府即承担保证产权的责任。因此，契税又带有规费性质，这是契税不同于其他税收的主要特征。（2）纳税人是产权承受人。当发生房屋买卖、典当、赠与或交换行为时，按转移变动的价值，对产权承受人可征一次性契税。（3）契税采用比例税率，即在房屋产权发生转移变动行为时，对纳税人依特殊的比例的税率可征。
2021年9月1日起，《中华人民共和国契税法》施行，1997年7月7日国务院发布的《中华人民共和国契税暂行条例》同时废止。
1．《中华人民共和国契税暂行条例》（1997）第四条规定，国有土地使用权出让的契税计税依据为成交价格。这里的“成交价格”，《中华人民共和国契税暂行条例细则》进一步明确，是指土地权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、非货币性资产或者其他经济利益。这是关于国有土地使用权出让契税计税依据的基本规定。
2．已全文废止的《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》﹝财税[2004]134号，参见：《财政部 税务总局关于契税法实施后有关优惠政策衔接问题的公告》（财政部 税务总局公告2021年第29号）﹞规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地征收补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、非货币性资产及其他经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
3.已全文废止的《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》﹝国税函[2009]603号，参见：《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2021年第25号）﹞再次明确，对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。这里依然强调，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，即土地成交总价。
4.企业所得税和会计成本核算的其他相关规定。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税解决的方法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出中的土地征用费及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，最重要的包含土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。这里的大市政配套费即大配套费，也就是现在的城市基础设施配套费。《财政部关于印发〈企业产品成本核算制度（试行）〉的通知》（财会[2013]17号）第二十六条关于房地产企业成本项目中土地征用及拆迁补偿费详细的细节内容的规定与国税发[2009]31号文件如出一辙。这都表明城市基础设施配套费属于房地产企业为取得土地使用权所支付的各项费用之一。
5.《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）明确：土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地征收补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。
（1）《成都市地方税务局财产与行为税处关于城市基础设施配套费暂缓计入契税计税依据的通知》（财行便函[2017]14号）：总局和省局均认为，房地产开发商在取得土地使用权后按开发的房产建筑面积向建委缴纳的城市基础设施配套费(一般计入开发成本)是在取得土地使用权之后环节发生的费用，该费用不是为取得土地使用权而支付的，应暂缓征收契税。
已全文废止的财税[2004]134号文件明确规定了成交价格包含市政建设配套费。这还在于，作为出让土地时必要的配套费用，市政建设配套费是指要完成地块内的道路、供水、供电、供气、排水、通信、围挡等基础设施建设并进行土地平整即满足必要的“通平”要求的市政公用基本的建设项目资金，即“七通一平”的费用。实务中，市政建设配套费通常包含在土地价款中，并已申报缴纳了契税。此文件明确了出让土地的契税计税依据，不仅包含土地出让金或者合同价款，承受人支付的与取得土地使用权直接相关的政府行政性收费和政府性基金也应包含在内。
城市基础设施配套费是指按城市总体规划要求，为筹集城市市政公用基础设施建设资金所收取的费用，它按建设项目的建筑面积计征，专项用于城市基础设施和城市公用设施建设，包括城市道路、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯、环境卫生等设施的建设。也就是说，城市基础设施配套费是一种地方政府性基金。根据各地方发布的城市基础设施配套费相关管理办法，该费用的征收范围通常为新建、改建、扩建各种类型的房屋建筑工程建设项目。不同的城市，城市基础设施配套费的收费标准不同。从性质与用途上看，城市基础设施配套费与土地受让前的成交价格并不存在必然关系。基础设施配套费是政府(具体实施单位各地不一致，如建设局，开发区，财政局，农村乡镇等)向建筑设计企业收取的一项费用，一般按新建、扩建、改建的面积作为征收基数，每平方的价格各地不同。同时，一般规定可以减免的建设项目，有些项目能否减免不明确，可以提出申请经过审批可能减免。各地对于基础设施配套项目所包含的内容差别很大,有些没有包含的项目会另外收取费用。
综上所述，市政建设配套费与城市基础设施配套费在性质、征收目的、征收依据上均有不同，征收时点也有差异。市政建设配套费是在未开发的农地、荒地或城区内附有需拆迁的地上建筑物的土地进行出让时，政府征收的规费。目前，一般出让的土地都是完成“七通一平”后的土地，这些土地的出让环节一般也不需要缴纳市政建设配套费。而城市基础配套设施费的征收时点，是在取得土地使用权之后。
市政建设配套费或城市基础设施配套费是否作为取得土地成本的组成部分，是否应交契税一直以来都存在争议。在税收实践中，是否将城市基础设施配套费纳入契税计税依据，存在正反两方的观点。除了征纳双方存在一定争议以外，各地税务机关的政策执行口径也不完全相同。这些反方观点主要包括:
1．目前政府出让土地只能采取“净地出让”的模式。在这种模式下，土地出让的全部价格都体现在了最终竞拍价格或合同价格上，土地受让人只需向政府支付“一口价”，无需再在土地成交价款之外额外支付别的费用，该土地成交价款就是土地受让人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，只能以此作为计税依据计征契税。
2．土地成交价款与城市基础设施配套费的性质截然不同。土地成交价款是政府以土地所有者身份取得的非税收入，是土地使用者为取得土地使用权而支付的费用，是政府土地所有权在经济上的体现。而城市基础设施配套费是土地受让人在取得土地使用权后，为了后续的项目开发而向政府缴纳的政府性基金，并非土地成交价款的组成部分，与土地出让价格无关。因此，城市基础设施配套费不能作为契税的计税依据。
3．财税[2004]134号文件中“为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”仍应遵循《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条的解释，理解为“合同确定的价格”，企业在合同约定的范围与事项之外所支付的费用，不应作为计税依据缴纳契税。
财政部、税务总局公告2021年第23号文规定的是“城市基础设施配套费”，2021年9月作废的财税[2004]134号文规定的是“市政建设配套费”，房地产企业实务中交的是“城市基础设施配套费”。因此有的人觉得2021年9月份开始房地产企业上交的“城市基础设施配套费”应征契税有文件依据，但之前交的“城市基础设施配套费”并不是财税[2004]134号文规定的“市政建设配套费”，应征契税无依据。《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》（财综函[2002]3号）明确规定：“各地征收的市政基础设施配套费应统一归并为城市基础设施配套费。”由此可知“市政建设配套费”就是“城市基础设施配套费”。所以2021年9月前对“城市基础设施配套费”征收契税也是有文件依据的。
若能够强有力地论证“城市基础设施配套费”并不是土地成本的组成部分，那么对其征收契税就失去了理论基础。但目前实务中是认定“城市基础设施配套费”为拿地成本的。延申到土地增值税清算，有部分税务机关认为城市基础设施配套费是代收代付费用，不允许纳税人加计20%的扣除，这就值得商榷了。不能在征收契税时认为城市基础设施配套费是拿地成本，而在土地增值税清算时又将其确认为代收代付费用。
正是由于城市基础设施配套费是在拿地之后交纳，在实务中，城市基础设施配套费的缴纳环节大多数是在房地产企业取得土地权属证明之后，在办理规划手续时取得《建设工程规划许可证》之前缴纳，未缴纳的，国土规划部门不予核发《建筑工程规划许可证》。由于此前国有土地使用权出让契税，已经在国土规划部门的协助下，通过“先税后证”的方式来进行控管，纳税人会按照《国有建设用地使用权出让合同》中的土地成交价款为计税依据申报缴纳契税。这使得部分企业财务专员误认为国有土地使用权出让契税已经足额缴纳，加之对有关政策规定和城市基础设施配套费的性质不了解，所以没意识到要补缴契税或者忘记补缴契税也在所难免。
这就要求企业要逐渐完备内部组织，健全风险监控体系，同时也加强税务风险管控力度，主动和当地主管税务机关做好沟通，准确理解适用政策法规，从而遵循并灵活应用税收政策。
